Учет программ лояльности клиентов вызывает у специалистов по международной отчетности ряд вопросов. Чем руководствоваться при учете операций в рамках программ поощрения клиентов? Следует ли компании признавать обязательства по предоставлению бесплатных услуг в будущем? Когда компания должна признавать выручку от продажи при использовании подобных программ? Как при этом определить справедливую стоимость отчислений на бонусы?

В данной статье мы попытаемся дать ответы на поставленные вопросы и проиллюстрировать их практическими примерами.

Основы учета

В связи с актуальностью и сложностью учета программ лояльности Совет по МСФО выпустил интерпретацию КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов», применение которой обязательно начиная с 1 июля 2008 года.

Под программами лояльности клиентов в разъяснениях понимаются программы, которые нацелены на поощрение клиентов и мотивируют их в дальнейшем совершать покупки товаров или услуг этой компании. Реализуются такие программы следующим образом. Клиент приобретает товары или услуги, а компания предоставляет ему бонусные баллы. В дальнейшем клиент может обменять (погасить) бонусные баллы на бесплатные товары или услуги либо товары или услуги со скидкой. При этом программы поощрения могут иметь различные ограничения, например требовать накопления установленного количества баллов либо устанавливать конкретные виды товаров и услуг, которые клиент может получить бесплатно или со скидкой.

Основная идея разъяснений заключается в необходимости корректного отражения обязательств по предоставлению товаров (услуг) на бесплатной основе или со скидкой клиентам, получившим такое право.

В соответствии с КРМФО (IFRIC) 13 предприятие должно применять пункт 13 МСФО (IAS) 18 «Выручка» и учитывать призовые баллы как отдельный элемент сделки купли-продажи, при которой они предоставляются. Так, справедливую стоимость выручки, полученной при реализации, необходимо распределить между призовыми баллами и другими элементами продажи. То есть компания должна учитывать бонусы как отдельные товары или услуги, оплата за которые производится в неявной форме. Выручка по сделке, выделяемая на предоставление призовых баллов, определяется с учетом их справедливой стоимости. Если справедливую стоимость бонусов нельзя определить, стоимость бонусных баллов определяют как справедливую стоимость выгод, на которые их можно обменять. При этом стоимость товаров (услуг), предоставляемых в обмен на бонусы, необходимо скорректировать на сумму бонусных баллов, которые по оценкам компании не будут погашены.

Часть выручки, полученной при реализации, компания должна отложить до момента выполнения обязательств по предоставленным в связи с данной реализацией бонусам. По мере погашения бонусных баллов компания сможет признать отложенную часть выручки. При этом сумма признаваемой выручки будет определяться с учетом соотношения количества бонусов, которые клиенты обменяли на призы, к общему количеству бонусов, которые предполагалось погасить.

Рассмотрим описанные выше положения на конкретном примере программы лояльности «Аэрофлот Бонус».

Начисление бонусов

Для того чтобы стать участником программы «Аэрофлот Бонус», достаточно зарегистрироваться в этой программе. После регистрации пассажир начинает набирать бонусные мили, которые и позволят ему получить дополнительные льготы. Основная расчетная единица программы – миля. Бонусные мили предоставляются за счет полетов на рейсах «Аэрофлота» и других авиакомпаний – партнеров программы, а также за счет использования услуг партнеров программы. Накопленные мили участник программы может использовать для получения скидок.

При этом все начисляемые бонусные мили можно условно разделить на три категории в зависимости от способа их получения. ^[1]

Категория 1. Мили, начисляемые пассажирам за счет полетов на рейсах ОАО «Аэрофлот» и компаний-партнеров. Количество начисленных бонусных миль этой категории будет зависеть от ряда факторов, таких как дальность полета, класс бронирования, статус участника программы и т. п. Например, «базовому» участнику программы за перелет Москва – Лондон (эконом-класс, тариф бронирования К) будет начислено 2345 бонусных миль. Клиенту со статусом «золотой» за аналогичный перелет будет начислено 3126 миль.

Категория 2. Мили, получаемые за счет использования услуг партнеров программы, в частности за счет использования банковских карт банков-партнеров. Начисление миль в этом случае происходит в момент, когда клиент осуществляет оплату товаров и услуг посредством использования банковской карты. Величина начисляемых миль будет зависеть от суммы покупки, вида банковской карты и условий, предлагаемых клиентам отдельным банком. Например, за каждый доллар (евро) или 30 рублей, оплаченных по карте Сбербанка РФ Visa Classic «Аэрофлот», участнику программы начисляют 1 бонусную милю. ^[1]

Выгодны такие кобрендинговые проекты всем сторонам. Так, пассажир зарабатывает бонусные мили, компания-партнер привлекает новых клиентов и увеличивает свой оборот, а авиакомпания получает доход от продажи партнеру бонусных миль.

Категория 3. Подарочные мили. Участнику программы лояльности могут быть начислены подарочные мили в связи с какими-либо событиями, например, днем рождения клиента.

Такое разнообразие способов получения бонусных миль требует дифференцированного подхода к оценке их справедливой стоимости.

Оценка справедливой стоимости бонусов

Справедливая стоимость бонусных миль в большинстве случаев определяется как справедливая стоимость полетов, на которые могут быть обменены заработанные мили. Для расчетов можно использовать средние тарифы по направлениям, которые имеют наибольший удельный вес в общем количестве совершенных «бонусных» полетов. На справедливую стоимость влияет также количество миль, необходимых для совершения такого полета. Таким образом, компании придется анализировать информацию о погашенных в прошлых периодах баллах.

В случае начисления миль за пользование услугами компаний-партнеров можно непосредственно выделить справедливую стоимость бонуса. Дело в том, что при зачислении на счет пассажира каждой новой мили за использование банковской карты или другой услуги партнеров компания-партнер оплачивает авиаперевозчику установленную стоимость такой мили. Таким образом, каждая зачисленная миля имеет свою реальную справедливую стоимость.

Что касается миль, полученных в подарок, то неизбежные расходы, связанные с предоставлением полетов по этим промо-милям, всегда выше получаемого возмещения в силу бесплатного предоставления миль. Таким образом, в отношении этих бонусных миль применим МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Оценка будущего сгорания бонусных баллов

В соответствии с условиями программы «Аэрофлот Бонус» накопленные участником мили сгорают, в случае если он не воспользовался услугами авиакомпании в течение двух лет. При оценке существующих обязательств на отчетную дату необходимо учитывать как величину фактически сгоревших на текущий момент миль, так и величину будущих сгораний (рассчитывается на основе статистических данных). Данная оценка применяется ко всем видам бонусных миль.

Отметим, что достоверная оценка величины будущего сгорания крайне важна и оказывает существенное влияние на получаемые результаты. В связи с этим компаниям следует уделить особое внимание данному вопросу.

Пример учета

Для иллюстрации учета программ лояльности приведем конкретный пример. Допустим, что пассажир авиакомпании, возвращаясь из новогоднего путешествия в январе 2010 года, решил стать участником бонусной программы. Для этого он прямо на борту самолета заполнил все необходимые документы и представил их авиакомпании. По приезде домой он обратился в свой банк с целью выпуска банковской карты с возможностью накопления бонусных миль. В течение года пассажир осуществил несколько полетов к родственникам, проживающим за рубежом, а также несколько раз летал в командировку.

Кроме того, пассажир активно пользовался своей новой банковской картой. В результате к декабрю 2010 года на его счете накопилось 20 000 летных бонусных миль и 5000 миль было начислено за использование банковской карты. Кроме того, 2000 промо-миль пассажир получил в подарок по случаю дня рождения. Накопленные 27 000 миль он решил использовать для бесплатного полета на новогодние праздники. Данный полет пассажир осуществил уже в 2011 году. Однако при расчете оказалось, что для получения билета ему необходимо лишь 25 000 миль. Неиспользованные 2000 миль остались на счете клиента.

Авиакомпания при формировании финансовой отчетности по международным стандартам на конец 2010 года проведет следующие корректировки (отчетность составляется методом трансформации). ^[2]

1. Отражение отложенной выручки по «заработанным» летным милям:

2. Отражение отложенной выручки по милям, начисленным за счет использования банковских карт. В этом случае формируется аналогичная корректировка, что и для «заработанных» миль, с той лишь разницей, что корректировке подвергается прочая выручка. Это связано с тем, что доходы, получаемые от банков по договорам в рамках бонусных программ, относятся на данную статью:

3. В отношении промо-миль компания формирует обязательство с одновременным созданием соответствующего резерва.

Когда пассажир осуществит полет (в данном случае в 2011 году), будет признана отложенная ранее выручка:

Неиспользованные две тысячи бонусных миль будут по-прежнему учитываться на балансе авиакомпании.

Рассмотрим еще один пример. Пусть пассажир, участник программы, в 2008 году совершил несколько полетов, заработав тем самым 7000 летных миль. После этого в течение двух лет он не совершил ни одного полета. По истечении двух лет с момента последнего полета (в 2010 году) бонусный счет данного участника обнуляют и компания признает выручку, полученную от продажи авиабилетов этому пассажиру. При подготовке финансовой отчетности за 2010 год будет сделана следующая корректировка:

Стоит отметить, что в данных примерах мы не рассматривали вопрос расчета будущего сгорания миль в силу того, что на практике статистика ведется не по каждому участнику программы, а по изменениям в величине обязательств в разрезе каждого вида миль.

Сложности учета

Применение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов» требует от компании не только проработки методики учета, но также сбора и анализа существенного объема статистической информации (для оценки величины будущих сгораний накопленных бонусов, оценки срочности обязательств и т. п.). Сбор подобной информации зачастую требует доработки информационных систем. Поэтому компании необходимо своевременно определить, какая информация должна быть получена, и в случае необходимости своевременно привлечь IT-специалистов для настройки информационных систем.

В заключение отметим, что, несмотря на обширные возможности по разработке программ для привлечения и удержания клиентов, применение разъяснений КРМФО (IFRIC) 13 облегчает выработку правильного подхода к учету подобных операций. Но в то же время учет программ лояльности в значительной степени требует использования профессионального суждения менеджмента компании.

Вопрос о возможности капитализации затрат является повседневным и при этом очень существенным в числовом выражении для компаний, которые имеют многочисленные торговые точки в собственных и арендованных помещениях. Ведь каждую торговую точку нужно оформить в соответствии с фирменным стилем и довести до необходимых функциональных характеристик.

В данной статье мы рассмотрим требования МСФО, применимые к этому вопросу, проанализируем наиболее распространенные ситуации и дадим рекомендации по их квалификации для целей отражения в отчетности.

Что говорят стандарты

Критерии для признания первоначальных затрат на приобретение или создание основного средства приведены в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Себестоимость объекта основных средств компании признают в качестве актива только в случае, если:

• существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
• себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.

В пунктах 16–17 МСФО (IAS) 16 также определены затраты, которые включаются в себестоимость объекта основных средств:

• покупная стоимость, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
• любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку, установку и монтаж, вознаграждения работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта, выплаты за оказанные профессиональные услуги и пр.);
• предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.

Кроме того, МСФО (IAS) 16 содержит специальные положения в отношении отражения в отчетности последующих затрат. Согласно пункту 12 МСФО (IAS) 16, затраты на повседневное техническое обслуживание объекта не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств, а учитываются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят в основном из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать затраты на приобретение мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.

Если элементы объектов основных средств требуют регулярной (например, элементы внутреннего оснащения самолета), либо менее регулярной (например, внутренние перегородки в здании), либо однократной замены, то данные затраты признаются в составе основных средств в момент возникновения при условии соблюдения принципов признания (п. 13 МСФО (IAS) 16). При последующей замене балансовая стоимость таких частей исключается из состава основных средств и относится на текущие расходы.

Таким образом, по итогам анализа положений МСФО (IAS) 16 можно выделить основные категории учета затрат. Рассмотрим их подробнее.

Категория 1. Затраты на повседневное техническое обслуживание

Ключевым признаком отнесения затрат к данной категории является тот факт, что в результате произведенных работ компания не создает новый объект и не заменяет отдельную часть уже существующего объекта. То есть по итогам проведенных работ нельзя выделить отдельный физический объект. Тот факт, что подобные работы проводятся периодически, заложены в плане и т.п., в данном случае не меняет ситуации. Ведь указанные затраты призваны поддерживать основные средства в рабочем состоянии, а периодичность таких расходов уже предусмотрена в самом определении – «повседневное техническое обслуживание». В эту категорию можно включить затраты, понесенные при покраске, грунтовке стен, ремонте (неполной замене) крыши.

Затраты этой категории компании должны относить на текущие расходы. При этом относить их в состав предоплаченных расходов (расходов будущих периодов) также некорректно, поскольку не выполняется один из критериев признания актива – способность приносить компании будущие экономические выгоды.

Категория 2. Затраты, связанные с заменой частей активов

Отличительный признак данной категории – затраты связаны с заменой отдельных элементов объекта на аналогичные либо усовершенствованные новые. При этом периодичность замены не имеет значения. Замена может производиться регулярно либо однократно. Примерами затрат, которые компания может отнести к данной категории, будут расходы на замену перегородок, перекладку коммуникаций, замену водосчетчиков. Подобные затраты компании включают в стоимость основных средств. При этом такие расходы можно учесть либо как отдельный актив, либо как составную часть другого актива.

Срок полезного использования для новых объектов компания будет устанавливать как минимальный из:

• экономического срока службы активов;
• срока службы активов, определенного внутренней инвестиционной политикой компании (имеется в виду намерение компании использовать данный актив в течение определенного срока, который может отличаться от срока экономической службы актива);
• гарантированного срока аренды (в случае замены элементов объектов в арендованных помещениях).

Особенностью замены частей объектов в арендованных помещениях является то, что замещаемая часть может быть собственностью арендодателя. МСФО не содержат специальных положений по отражению затрат, произведенных в арендованных помещениях. К ним применяются те же принципы, что и к затратам, которые произведены в отношении собственных основных средств. Поэтому порядок учета возникшей в результате замены части объекта не будет отличаться от описанного выше. Однако в данном случае возможен особый подход к учету исходных замещаемых частей, которые находятся в собственности арендодателя (см. «Особый порядок учета»).

Категория 3. Затраты на доведение объекта до состояния, пригодного для использования

В данную категорию можно включить все прямые затраты, которые, согласно требованиям руководства компании, необходимы для эксплуатации магазина. Примерами затрат, относимых к данной категории, являются затраты на оформление фасада, внутренних помещений в установленном стиле, затраты на подключение к необходимому для работы магазина объему электрических мощностей. Сюда относятся в том числе и затраты на текущий ремонт, а также затраты, связанные с выполнением требований государственных органов. Указанные затраты учитывают как первоначальные, формирующие стоимость актива. Рекомендуется выделять в отдельные объекты (группы объектов) те части, которые компания собирается замещать в дальнейшем. Срок полезного использования таких активов определяется так же, как и для категории 2.

Отметим, что компании могут капитализировать только прямые затраты, то есть затраты, непосредственно связанные с подготовкой магазина к основной деятельности. Текущие операционные затраты, такие как арендная плата, коммунальные платежи, расходы на охрану, управленческие и прочие расходы, капитализировать не следует. Эти затраты не относятся напрямую к подготовке актива к состоянию, необходимому для начала деятельности.

На практике иногда магазин начинает функционировать еще до того, как полностью завершен ремонт всех помещений, получены все согласования, завершены работы по внешнему благоустройству и т.п. Поэтому у компании могут возникнуть сложности при учете затрат на «доработку» помещения до необходимого состояния, которые произведены уже после открытия магазина. Для определения порядка учета таких затрат ключевую роль будет играть цель производимых работ. Так, капитализировать понесенные затраты можно, если они были направлены на выполнение требований, ранее не выполненных. Подтвердить назначение таких затрат и, соответственно, обосновать возможность их капитализации поможет описанный выше документ. При этом важно помнить, что с момента, когда все требования будут выполнены, дальнейшие затраты на поддержание внешнего вида объекта в соответствующем состоянии следует учитывать как текущие расходы.

Категория 4. Затраты, связанные с расширением деятельности компании

Компания может создавать новые активы (отличные от категории 2 и 3) и в течение деятельности магазина. Если приобретение либо строительство отдельно идентифицируемого объекта направлено на улучшение, расширение деятельности, то такой объект можно учесть в составе активов компании. Ведь в этом случае будет выполнен критерий увеличения будущих экономических выгод от актива. Поэтому не имеет значения, был ли включен такой актив в состав первоначальных характеристик, необходимых для функционирования магазина. Например, к этой категории можно отнести затраты на подключение к дополнительной электрической мощности, укладку (не ремонт) асфальта перед магазином.

В таблице 1 приведен анализ наиболее распространенных первоначальных и последующих затрат, необходимых для открытия новых торговых точек.

Таблица 1. Классификация первоначальных и последующих затрат на открытие торговых точек

Особый порядок учета

На наш взгляд, существует еще один возможный порядок учета частей арендованного здания, которые будут замещаться в течение срока аренды. Альтернативный вариант учета сложнее классического подхода. Однако этот метод, на наш взгляд, более достоверный. Кроме того, использование этого подхода позволит улучшить финансовые показатели компании.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» аренда подразделяется на финансовую и операционную. Одним из признаков финансовой аренды является тот факт, что срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива. Арендуемое здание компания может рассматривать не как один объект, а как несколько (само здание, коммуникации, внутренние перегородки и т.п.). В этом случае отдельные части, которые компания планирует замещать в течение гарантированного срока аренды, будут находиться у нее в аренде весь оставшийся срок службы. Таким образом, эти части компания может классифицировать в качестве финансовой аренды. Это повлечет следующие изменения в отчетности компании:

• справедливую стоимость отдельных частей арендуемого объекта необходимо признать в составе активов компании. Срок полезного использования будет определяться как оставшийся срок службы, то есть период до ожидаемой замены;
• в составе обязательств нужно признать обязательство по финансовой аренде;
• вместо расхода по арендным платежам, приходящимся на долю данных частей, в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить расходы на амортизацию признанных активов, а также процентные расходы.

Данный учетный подход повлияет на показатель EBITDA компании. В отличие от арендных платежей проценты и амортизация не принимаются в расчет EBITDA, поэтому данный показатель увеличится, даже несмотря на то, что итоговый финансовый результат в отчете о прибылях и убытках не изменится (в отдельные периоды финансовый результат может измениться).

Для применения данного подхода компании понадобится:

• определить в начале срока аренды, какие части и когда будут замещаться;
• привлечь профессиональных оценщиков для расчета справедливой стоимости данных частей;
• провести необходимые расчеты и сделать дополнительные корректировки при составлении отчетности по МСФО.

Однако наиболее сложный момент в альтернативном подходе к учету – обоснование увеличения экономических выгод. И этот вопрос скорее всего будет подниматься при аудите отчетности. Поэтому компании следует на дату начала аренды оценить износ помещения и коммуникаций и подписать соответствующий акт у арендодателя. К акту следует также приложить фотографии арендованного помещения. Данный документ помимо решения возможных проблем в гражданско-правовых отношениях с арендодателем будет полезен следующим.

Во-первых, он послужит дополнительным обоснованием увеличения экономических выгод при последующих заменах коммуникаций, прочих частей объекта, а также подтвердит рациональность первичной сметы затрат, которые сформируют первоначальную стоимость объекта.

Во-вторых, с помощью этого документа можно убедить аудиторов применить подход к учету коммуникаций арендодателя без привлечения профессионального оценщика.

Таким образом, отражение в отчетности затрат, понесенных при открытии магазина, во многом зависит от квалификации их менеджментом компании. При этом итоговое решение (капитализировать или относить на текущие расходы) повлияет на финансовый результат компании. В случае крупной сети со многими торговыми точками это влияние будет очень существенно. Поэтому на разработку учетной политики по отражению первоначальных затрат и на составление внутренних документов, содержащих необходимые обоснования и подтверждения, имеет смысл потратить время.

Рубрика подготовлена преподавателями компании Inflexio.RU

• Cитуация 1.

  Компания «Собакевич» 1 июля 2010 года выпустила облигации с фиксированной процентной ставкой 4% годовых. Номинальная стоимость облигаций в размере 40 млн руб. должна быть погашена 30 июня 2015 года. Годовой процент в размере 1,6 млн руб. (40 млн руб. × 4%) компания выплачивает ежегодно 30 июня. При размещении облигаций инвесторы заплатили «Собакевичу» 32 млн руб. Затраты «Собакевича», непосредственно связанные с этим займом, составили 300 тыс. руб. Эффективная годовая ставка процента по данному займу равна приблизительно 9,4%.

  В отчете о финансовом положении компании облигации отражены по номинальной стоимости. Затраты, относящиеся к облигационному займу, за текущий период в сумме 9,9 млн руб. (дисконт по займу в размере 8 млн руб., затраты, связанные с выпуском, в размере 300 тыс. руб. и проценты в размере 1,6 млн руб.) были учтены по статье финансовых расходов в отчете о совокупном доходе.

  Как после исправления этой ситуации изменится финансовый расход «Собакевича» за год, закончившийся 30 июня 2011 года:

  • а)  уменьшится на 5,84 млн руб.;
  • б)  уменьшится на 6,59 млн руб.;
  • в)  уменьшится на 6,92 млн руб.;
  • г)  вырастет на 2,16 млн руб.
  Правильный ответ – в.

  Вопрос проверяет знание учета финансовых обязательств по амортизированной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».

  	млн руб.
  денежные средства, полученные от эмиссии	32,00
  минус затраты на выпуск облигационного займа	(0,30)
  Итого первоначальная стоимость обязательства	31,70
  процент по эффективной ставке (31,70 млн руб. × 9,4%)	2,98

  Финансовый расход должен быть равен 2,98 млн руб., в то время как сейчас он равен 9,9 млн руб. Таким образом, финансовый расход будет уменьшен на 6,92 млн руб.

• Ситуация 2.

  Со дня учреждения компании «Манилов» вплоть до 1 марта 2011 года ее акционерный капитал состоял из 200 млн обыкновенных акций. 1 марта 2011 года компания провела бонусную эмиссию новых акций из расчета одна новая акция на каждые пять, находившихся в обращении.

  18 июля 2011 года «Манилов» осуществил еще одну бонусную эмиссию по одной новой акции за каждые две, находившиеся в обращении на эту дату. Больше никаких изменений в акционерном капитале не происходило. Прибыль за год, закончившийся 30 июня 2011 года, составила 120 млн руб.

  Чему равен показатель базовой прибыли на акцию в отчете о совокупном доходе «Манилова» за год, закончившийся 30 июня 2011 года:

  • а)  33,3 коп.;
  • б)  50,0 коп.;
  • в)  56,35 коп.;
  • г)  57,14 коп.
  Правильный ответ – а.

  Основной трюк вопроса – бонусная эмиссия после отчетной даты, но до даты одобрения отчетности. В соответствии с пунктом 64 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» такая бонусная эмиссия влияет на расчет показателя базовой прибыли на акцию (ПНА) за отчетный период.

  Главная сложность в расчете ПНА – знаменатель (количество акций в обращении). При его расчете бонусные акции считаются как выпущенные в обращение с первого дня отчетного периода:

  	млн акций
  до бонусной эмиссии 1 марта 2011 года	200
  после бонусной эмиссии до 30 июня 2011 года (200 × 6/5)	240
  после бонусной эмиссии 18 июля 2011 года (200 × 6/5 × 3/2)	360

  Соответственно, ПНА составит 33,3 коп. (120 млн руб. / 360 млн акций × 100).

• Ситуация 3.

  Руководство компании «Коробочка» при оценке операционных рисков, проведенной на отчетную дату, обнаружило три потенциально значительные проблемы.

  Местные органы власти 29 июня 2011 года потребовали, чтобы «Коробочка» изменила производственный процесс с целью минимизации ущерба окружающей среде. Подобная реорганизация обойдется компании в 3 млн руб.

  Компания ожидает, что местные органы власти заставят ее выплатить штраф за загрязнение окружающей среды в размере 2 млн. руб.

  Вероятно, что кроме штрафа придется заплатить компенсации местным жителям. Сумма этой компенсации еще не просчитывалась детально, но по приблизительным оценкам она составит около 4 млн руб.

  Как повлияет на обязательства «Коробочки» (по состоянию на 30 июня 2011 года) правильное отражение этих проблем:

  • а)  обязательства вырастут на 7 млн руб.;
  • б)  обязательства вырастут на 6 млн руб.;
  • в)  обязательства вырастут на 9 млн руб.;
  • г)  обязательства вырастут на 2 млн руб.
  Правильный ответ – б.

  Вопрос основан на идентификации прошлого обязывающего события, которое является необходимым условием для признания обязательства в рамках МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

  Проблемы 2 и 3 вызваны уже случившимся обязывающим событием (факт загрязнения окружающей среды). Поскольку отток экономической выгоды для урегулирования обязательства вероятен, компании следует признать оценочное обязательство на сумму 6 млн руб.

  Проблема 1 не создала неизбежное обязывающее событие, так как после требования местных властей компания имеет ряд альтернатив по изменению производственного процесса. Например, организация может передать этот производственный процесс третьей стороне и тем самым избежать реорганизации. Поэтому на эту сумму обязательство не создается.

• Ситуация 4.
  На 30 июня 2011 года в отчетности компании «Манилов» отражен объект основных средств балансовой стоимостью 900 тыс. руб. Из-за значительного перепада сетевого напряжения 29 июня 2011 года этот объект был поврежден, что существенно сократило его производственную мощность. В связи с особенностью конструкции этот объект не подлежит ремонту. Предварительные оценки показали, что реализовать его можно только за 100 тыс. руб. Данный объект является частью производственной линии, и компания не может оценить прямые денежные поступления от его использования. Балансовая стоимость производственной линии составляет 12 млн руб. После инцидента с перепадом напряжения возмещаемая сумма этой линии составила 11,3 млн руб. Как правильное отражение этой ситуации повлияет на прибыль «Манилова» за год, закончившийся 30 июня 2011 года:
  • а)  никак не повлияет, прибыль не изменится;
  • б)  прибыль уменьшится на 700 тыс. руб.;
  • в)  прибыль уменьшится на 800 тыс. руб.;
  • г)  прибыль уменьшится на 1,5 млн руб.
  Правильный ответ – б.

  Вопрос относится к определению обесценения отдельного актива в рамках единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС) в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

  Повреждение объекта – потенциальный признак обесценения. Поэтому компании необходимо провести проверку на обесценение, то есть сравнить балансовую стоимость актива и его возмещаемую сумму. Возмещаемую сумму объекта в отдельности оценить невозможно, так как невозможно оценить ценность от его использования. Поэтому объект проверяется на обесценение в рамках его ЕГДС, убыток от обесценения которой определить можно.

  	млн руб.
  балансовая стоимость ЕГДС	12,00
  минус возмещаемая сумма ЕГДС	(11,30)
  признаваемый убыток от обесценения	0,70

  Тот факт, что убыток внутри всей ЕГДС (700 тыс. руб.) меньше 800 тыс. руб. (разница между балансовой стоимостью поврежденного объекта 900 тыс. руб. и его рыночной стоимостью 100 тыс. руб.), говорит лишь о том, что у поврежденного объекта ценность использования для компании больше его рыночной стоимости.

• Ситуация 5.

  Компания «Копейкин» 1 января 2011 года получила контроль над компанией «Капитан», с которой и до этого имела тесные хозяйственные отношения. Материальные активы «Капитана» на 1 января 2011 года включали кроме прочего административное здание. Это здание «Капитан» приобрел 1 января 2003 года за 200 млн руб. и сразу же передал в операционную аренду компании «Копейкин».

  «Капитан» изначально оценил срок полезного использования этого здания в 20 лет и классифицировал его как инвестиционную собственность, учитываемую по модели справедливой стоимости. Кроме инвестиционной собственности все остальные материальные активы и «Капитана», и «Копейкина» учитываются по модели первоначальной стоимости.

  Справедливая стоимость этого здания на 31 декабря 2010 года составила 220 млн руб., а на 30 июня 2011 года – 225 млн руб.

  Чему равна балансовая стоимость административного здания в консолидированном отчете о финансовом положении компании «Копейкин» 30 июня 2011 года:

  • а)  115 млн руб.;
  • б)  211 млн руб.;
  • в)  215 млн руб.;
  • г)  225 млн руб.
  Правильный ответ – б.
  

  Вопрос основан на правильной интерпретации отношений между компаниями Группы: при консолидации материнская и дочерняя компании рассматриваются как единая компания. Поэтому здание, которое трактуется как инвестиционная собственность в отдельной отчетности дочерней компании, в отчетности Группы превращается в основное средство, потому что используется внутри Группы для собственных административных целей. Таким образом, с учетом оговорки, что «все остальные материальные активы… учитываются по модели первоначальной стоимости», справедливая стоимость здания на 30 июня 2011 года неуместна.

  В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» на дату приобретения контроля чистые активы дочерней компании должны быть оценены по справедливой стоимости, с которой потом начисляется износ на протяжении оставшегося срока полезного использования (12 лет):

  	млн руб.
  справедливая стоимость на 1 января 2011 года	220
  минус износ за полгода (220 млн руб. : 12 лет полгода)	(9)
  балансовая стоимость	211

• Ситуация 6.
  Компания «Копейкин» 30 июня 2011 года приобрела производственную линию, справедливая стоимость которой на эту дату составила 35 млн руб. Эта линия предназначена для нового завода «Копейкина», который будет пущен в эксплуатацию в сентябре 2011 года. В обмен на производственную линию «Копейкин» передал продавцу участок земли балансовой стоимостью 30 млн руб. На 30 июня 2011 года данный участок временно не использовался «Копейкиным». Оценка участка земли, проведенная независимыми оценщиками 30 июня 2011 года, показала, что его справедливая стоимость составила 38 млн руб. Чему равна балансовая стоимость производственной линии в отчете о финансовом положении компании «Копейкин» на 30 июня 2011 года? Как повлияла данная операция на отчет о совокупном доходе компании за год, закончившийся 30 июня 2011 года:
  • а)  балансовая стоимость 38 млн руб., доход 8 млн руб.;
  • б)  балансовая стоимость 30 млн руб. не повлияла на совокупный доход;
  • в)  балансовая стоимость 30 млн руб., доход 5 млн руб.;
  • г)  балансовая стоимость 35 млн руб., доход 5 млн руб.
  Правильный ответ – а.

  Вопрос проверяет знание принципа оценки первоначальной стоимости основного средства при обмене активами в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». При условии, что операция по сути коммерческая и можно надежно измерить справедливую стоимость как получаемого, так и передаваемого актива, приобретаемый актив оценивается по справедливой стоимости передаваемого актива (п. 26 МСФО (IAS) 16).

  Коммерческая суть операции не вызывает сомнения, так как земля, временно не приносящая экономической выгоды, обменивается на производственную линию, которая начнет приносить экономическую выгоду в ближайшем будущем. Таким образом, производственная линия на 30 июня 2011 года будет оценена в 38 млн руб., а прочий совокупный доход увеличится на разницу между справедливой и балансовой стоимостью земли в 8 млн руб. (38 млн руб. – 30 млн руб.).