Выручка: практические аспекты признания

Учет выручки регулируется МСФО (IAS) 18 «Выручка» и рядом интерпретаций. Необходимо отметить, что МСФО (IAS) 18 – один из старейших международных стандартов финансовой отчетности. С момента его выпуска отношения между покупателями и клиентами стали настолько разнообразными, что появилась необходимость в более подробном руководстве по учету выручки. Несмотря на существование интерпретаций к стандарту, довольно часто приходится применять профессиональное суждение, основываясь на наилучшей существующей практике, что не исключает различных подходов к учету.

В данной статье мы рассмотрим наиболее распространенные случаи учета выручки, подход к которому основан на требованиях МСФО (IAS) 18. Мы не будем касаться учета выручки таких специфических случаев, как строительные контракты, программы поощрения клиентов. Предметом нашего внимания будут более общие вопросы – те, которые могут возникнуть перед компанией любой отрасли промышленности.

Что считать выручкой

МСФО (IAS) 18 «Выручка» определяет выручку как общий приток экономических выгод за период от обычной деятельности предприятия, который увеличивает статьи капитала, отличные от статей, отражающих расчеты с учредителями предприятия. Величина выручки отражает те экономические выгоды, которые компания ожидает получить от основных видов деятельности. Поэтому выручку следует отличать от прочего дохода, который возникает в связи какими-либо разовыми операциями, не относящимися к обычной деятельности.

Кроме того, выручка, себестоимость и прочие операционные расходы отражаются в отчетности развернуто в отличие от определенных типов прочих доходов и расходов, которые могут отражаться в отчетности нетто-величиной. Например, основная деятельность предприятия – реализация товаров народного потребления. В качестве выручки такое предприятие признает доход от продажи товаров. Доход от продажи финансовых инструментов скорее всего будет разовой операцией, и компания отразит его в финансовой отчетности за вычетом балансовой стоимости актива на дату продажи.

Другим примером операции, которая не является обычным видом деятельности, может быть продажа основного средства. В отчете о совокупном доходе компании обычно отражают прибыль или убыток от продажи основного средства. Однако в случае если компания приобретает основные средства для последующей продажи, поступления от такой продажи признаются как выручка.

МСФО (IAS) 18 выделяет три категории выручки:

1. от продажи товаров;
2. от оказания услуг;
3. от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Для каждой из этих категорий есть свои особенности учета. Рассмотрим их подробнее.

Продажа товаров

Компания может признать выручку от продажи товаров, если выполнены все следующие критерии:

• предприятие передало покупателю все существенные риски и выгоды от владения товаром;
• предприятие больше не управляет этим товаром и не контролирует его;
• выручку и расходы по сделке можно надежно оценить;
• существует высокая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с продажей товаров.

При оценке выполнения первого критерия необходимо выяснить, кто несет риски от изменения цены на товар. Если при росте цен на товар выгоду извлекает покупатель, то первый критерий выполняется. Аналогично первый критерий выполняется, если покупатель несет убытки в случае порчи, утраты товара.

При оценке второго критерия компании необходимо убедиться, что она не управляет товаром и не контролирует его. Наиболее часто встречающаяся на практике ситуация – возможный возврат товаров. В соответствии с условиями договора у покупателя может быть право вернуть приобретенный товар. Если есть риск возврата товара, то компания не может признать выручку до тех пор, пока этот риск существует. Например, условия ведения бизнеса таковы, что издательство вынуждено выкупать обратно непроданные журналы у компаний, занимающихся продажей печатных периодических изданий в розницу. Вполне вероятно, что издательству придется ждать несколько месяцев, пока будет возможность оценить величину возврата, а значит, и признать выручку. Несмотря на то что товар уже передан покупателю, риски и выгоды на него к покупателю еще не перешли. Поэтому товар остается на балансе предприятия-продавца.

Много вопросов по отражению выручки возникает и у предприятий розничной торговли. Например, объем реализации продукции в розницу зависит от выкладки товара, его товарного соседства. За выгодное расположение товара поставщики, как правило, доплачивают торговой сети. У торговых сетей также есть свои способы отбора поставщиков, свои рейтинги. За составление этих рейтингов розничные сети могут требовать от поставщиков дополнительное вознаграждение. Каким образом следует отразить в учете эти вознаграждения?

МСФО (IAS) 18 «Выручка» не содержит руководства по отражению подобных операций. На практике одни компании отражают такие вознаграждения как выручку по услугам маркетинга, другие – уменьшают себестоимость товара. На наш взгляд, второй подход более оправдан, поскольку подобные услуги являются сопутствующими и возникают в рамках поставок товара.

При оценке величины выручки от продажи товаров также могут возникнуть вопросы. Величина выручки оценивается по справедливой стоимости полученного вознаграждения.

Если срок оплаты товара превышает обычные сроки кредитования, то операция рассматривается как сделка по финансированию. Выручка в таком случае признается в дисконтированной сумме причитающегося вознаграждения, то есть величина выручки будет меньше суммы, которая в итоге будет получена по сделке. Разница между справедливой и номинальной стоимостью вознаграждения представляет процентный доход, который признается, если его величина существенна. На практике величина выручки для сделки с обычными сроками кредитования определяется на основании цены при условии немедленной оплаты денежными средствами.

Предоставление услуг

Для признания выручки от оказания услуг должны выполняться следующие критерии:

• величина выручки может быть надежно оценена;
• существует высокая вероятность получения экономических выгод предприятием-продавцом;
• стадия завершенности операции на отчетный период может быть надежно определена;
• понесенные расходы и расходы, необходимые для окончания работ, могут быть надежно оценены.

Для учета выручки от услуг, предоставление которых растянуто во времени, компании могут применять подходы, используемые для учета строительных контрактов в МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».

Например, можно применять метод степени завершенности выполнения договора. Согласно этому методу, компания признает выручку и расходы по договору в том периоде, в котором завершены соответствующие работы. Этот метод требует хорошо организованного учета понесенных затрат с необходимым уровнем аналитики для каждого вида услуг (или проекта).

Сложности также могут возникнуть при отражении выручки в случае агентских отношений. Для корректного отражения в отчетности операций в рамках агентских отношений важно ответить на ключевой вопрос: кем является сторона – агентом или принципалом. Это важно, потому что подход к отражению выручки для каждой из сторон будет отличаться.

Выручкой агента будет комиссионное вознаграждение, а также любые другие суммы за его услуги. Суммы, которые агент получает за принципала, действуя от его лица, не будут признаваться выручкой агента. Принципал отразит в качестве выручки сумму по сделке, подлежащую оплате конечным покупателем. Вознаграждение за услуги агента принципал учитывает как расход.

Чтобы определить, является компания агентом или принципалом, необходимо оценить риски и обязанности, принимаемые на себя сторонами по договору. При этом не важно, именуется договор между сторонами агентским соглашением или договором купли-продажи. Здесь требуется применить профессиональное суждение, принимая во внимание все факторы и обстоятельства.

На практике встречаются менее очевидные ситуации, поэтому следует тщательно проанализировать риски и обязательства, принятые каждой из сторон, а также все сопутствующие факторы и обстоятельства.

Проценты, роялти и дивиденды

Выручку от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, признают, если выполняются следующие критерии:

• существует высокая вероятность того, что компания получит экономические выгоды от данной операции;
• величина выручки может быть надежно определена.

При этом выручка должна признаваться в следующем порядке. Проценты признают с использованием метода эффективной процентной ставки (в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). Дивиденды должны признаваться тогда, когда у акционеров появляется право на получение выплат. Полученные дивиденды и проценты представляют особый вид выручки и, как правило, в отчетности нефинансовых учреждений отражаются в составе финансовых доходов.

Роялти учитывают методом начислений в соответствии с условиями соответствующего договора, если суть соглашения не требует применения другого, более целесообразного метода признания выручки. На практике роялти чаще всего отражаются равномерно в течение срока договора.

В настоящее время распространены договоры, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний, например, использование программных продуктов, торговых марок, патентов и т. д. Лицензионные платежи часто признают в отчетности равномерно в течение срока действия лицензии. При этом необходимо отличать лицензионное соглашение от договора продажи прав или активов. В рамках таких договоров выручку признают единовременно сразу после передачи прав или актива. Договор можно отнести к договорам продажи, если выполняются следующие условия:

• права на актив передаются лицензиату в обмен на фиксированное вознаграждение;
• договор не подлежит отмене;
• лицензиат может свободно распоряжаться своими правами на актив;
• лицензиар не имеет невыполненных обязательств по данному договору.

Многокомпонентные сделки

Актуальным для многих компаний также является вопрос отражения выручки по многокомпонентным сделкам. Это сделки, в рамках которых компании предоставляют товары и различные услуги, связанные друг с другом. Например, к таким сделкам можно отнести продажу оборудования с установкой, разработку программного обеспечения с установкой и технической поддержкой. Ключевой вопрос здесь будет следующий: признавать выручку по каждому компоненту сделки отдельно или вместе?

Для того чтобы на него ответить, необходимо проанализировать все обстоятельства и условия, имеющие отношение к сделке, независимо от того, как оформлена сделка (одним или несколькими соглашениями). Рассмотрим подробнее последовательность действий по признанию выручки по многокомпонентным сделкам.

Шаг 1. Определяем все компоненты сделки.

В первую очередь компании необходимо определить, содержит ли сделка несколько отдельных компонентов, признание которых отличается во времени (например, доставка товара и его установка).

На этом же этапе компании необходимо определить, какой стандарт или интерпретацию следует применять для учета отдельных компонентов (например, МСФО (IAS) 18 «Выручка» или МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»).

В некоторых соглашениях, предполагающих выполнение нескольких видов работ, оставшаяся часть работ может быть значительной либо сам факт продажи может зависеть от того, примет ли заказчик работу. В таких случаях компании целесообразно выделить отдельные компоненты и распределить выручку на каждый из этих компонентов. Если невозможно выявить отдельные компоненты, то скорее всего компания не сможет признать выручку до завершения всех работ по такому договору.

МСФО (IAS) 18 «Выручка» не содержит специального руководства о том, какой должен быть подход для идентификации компонентов. По нашему мнению, в таких случаях следует принимать во внимание требования МСФО (IAS) 11 в части объединения и разделения договоров на строительство, а также критерии, приведенные в КР МCФО (IFRIC) 18, чтобы применить их по аналогии к другим видам договоров:

1. компонент имеет для покупателя самостоятельное значение и ценность;
2. справедливую стоимость этого компонента можно надежно определить.

Иногда компания может идентифицировать отдельные компоненты сделки, но их следует отражать в учете как единую операцию. Например, компания занимается разработкой антивирусных программ и продает лицензии на их использование. При этом покупатель лицензии получает следующее:

• возможность использовать программный продукт во время срока действия лицензии;
• техническую поддержку;
• неограниченное обновление вирусной базы данных.

В данном случае все компоненты связаны между собой и по отдельности не представляют ценности для пользователя. Следовательно, выручку скорее всего необходимо будет признавать равномерно в течение всего срока действия лицензии.

Шаг 2. Распределяем величину выручки.

Если момент признания отдельных компонентов не совпадает, то компании следует распределить общую величину возмещения между отдельными компонентами. МСФО (IAS) 18 не содержит руководства по данному вопросу.

Однако, согласно подходам, предложенным в разъяснениях КР МCФО (IFRIC) 13 и КР МCФО (IFRIC) 15, выручку можно распределить:

• на основе расчета относительных величин справедливой стоимости либо
• на основе расчета справедливой стоимости компонентов, обязательства по которым еще не выполнены (метод оставшихся обязательств или метод справедливой стоимости).

При использовании метода относительных величин общую сумму возмещения распределяют между компонентами пропорционально доли справедливой стоимости каждого компонента по отношению к справедливой стоимости всех компонентов.

При использовании метода оставшихся обязательств компоненты, по которым обязательства не выполнены, оцениваются по справедливой стоимости. Оставшаяся часть возмещения относится на компонент, обязательства по которому уже выполнены.

Шаг 3. Признаем выручку.

На этом этапе компания определяет возможность признания выручки по каждому компоненту на основе выполнения критериев признания выручки. Рассмотрим некоторые вопросы, которые могут возникнуть на этом этапе. Допустим, предприятие реализует стиральные машины с установкой. В какой момент необходимо отразить выручку?

Если стоимость услуг по установке незначительна, то выручку можно признать до установки с учетом вероятности возврата товара. Если стоимость установки существенна, а величину возврата невозможно надежно оценить, то признать выручку следует на дату установки стиральной машины.

Необходимо также учитывать, что при продаже техники компания, как правило, выдает покупателю гарантию на ее ремонт. Если услуги по гарантийному ремонту не являются отдельным компонентом сделки, то продавцу следует рассчитать и начислить резерв по гарантийному ремонту в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». При оценке величины резерва необходимо учесть стоимость ремонта и вероятность возникновения поломки. Для этого у предприятия должны быть статистические данные за продолжительный период времени. Величину резерва на каждую отчетную дату необходимо пересматривать с учетом фактических данных.

Покупатель может также приобрести гарантию на товар на определенный срок за дополнительное вознаграждение. В таком случае предприятие, предоставившее гарантию в качестве отдельной услуги, признает выручку, относящуюся к такой услуге, равномерно в течение срока действия гарантии, а расходы по гарантийному ремонту – по факту.

Мы рассмотрели некоторые вопросы отражения выручки по основным трем категориям и убедились, что для корректного отражения в учете этого показателя часто требуется применять профессиональное суждение. Мы обсудили, какие факторы и обстоятельства необходимо принимать во внимание при формировании профессионального суждения. При подготовке отчетности по МСФО необходимо также помнить о преобладании экономической сути операции над ее юридической формой. Так, для понимания экономического смысла операции в отдельных случаях необходимо рассмотреть несколько соглашений, а в других случаях – в рамках одного соглашения могут содержаться несколько компонентов, которые требуют отдельного рассмотрения для целей признания выручки.

Рассмотрев только некоторые случаи признания выручки, можно сделать вывод, что разнообразие операций между компаниями требует более подробного руководства. В настоящее время Совет по МСФО в рамках проекта по сближению с US GAAP занимается подготовкой новой версии стандарта по выручке. По планам разработчиков новый стандарт должен заменить МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». Вторую версию проекта стандарта по выручке планируют выпустить к концу 2011 года – началу 2012-го. Будем надеяться, что новый стандарт по учету выручки внесет больше порядка и будет содержать более подробное руководство по отражению в финансовой отчетности такого важного показателя, как выручка.