Как учесть резерв на реструктуризацию
Реструктуризация в терминологии МСФО
Пунктом 10 МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» реструктуризация определяется как программа, планируемая и контролируемая руководством (предприятия), и существенно меняющая либо масштабы деятельности, осуществляемой предприятием, либо методы ее ведения.
Кроме того, в пункте 70 стандарта приведено несколько примеров, которые соответствуют определению реструктуризации:
- продажа или прекращение какого-либо вида деятельности;
- закрытие подразделений в какой-либо стране или регионе или перенос хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;
- изменения в структуре управления, например отказ от одного из уровней управления;
- коренная реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и направленность деятельности предприятия.
В случаях переноса, продажи или прекращения какого-либо вида деятельности достаточно очевидно, что такие события, как правило, являются реструктуризацией. Во всех остальных ситуациях предоставляются широкие возможности для вынесения суждений о том, какие именно события
Рекомендация
При вынесении профессиональных суждений необходимо провести количественный анализ последствий событий относительно общих показателей деятельности предприятия, чтобы отделить существенные события (требующие создания резерва) от текущих изменений в бизнесе компании. Следует задать себе вопросы: какой процент сотрудников компании от общего числа затронут анализируемым событием, какова стоимость затронутых активов относительно общей стоимости активов компании, какова величина затронутых денежных потоков относительно общих денежных потоков компании, как часто в компании происходят события подобные анализируемому.
условия признания резерва на реструктуризацию
Резерв по реструктуризации помимо соответствия определению термина «реструктуризация» должен отвечать общим критериям признания резервов (п. 71 МСФО (IAS) 37). В данной статье мы сосредоточимся на специфических вопросах резерва на реструктуризацию.
Помимо общих принципов для резерва по реструктуризации МСФО (IAS) 37 вводит дополнительные условия, только при соблюдении которых возможно признание данного вида резервов. Наличие дополнительных условий обусловлено тем, что на практике реструктуризация часто является конклюдентным обязательством, наличие которого зачастую сложно определить.
Cпециальные условия признания резерва на реструктуризацию (п. 72 МСФО (IAS) 37) таковы, что на отчетную дату компания должна: 1) иметь подробный официальный план реструктуризации и 2) начать выполнение этого плана или довести его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, создав у них обоснованные ожидания того, что компания проведет реструктуризацию.
Рассмотрим эти условия подробнее.
Условие 1. В соответствии с пунктом 72 МСФО (IAS) 37 официальный план реструктуризации должен содержать как минимум следующую информацию:
- затрагиваемая реструктуризацией деятельность или ее часть;
- основные реструктурируемые единицы по территориальному признаку;
- локализация, должностные обязанности и примерное число работников, которым будут выплачена компенсация в связи с расторжением трудового договора;
- затраты, которые будут понесены;
- сроки реализации плана.
Официальным план реструктуризации делает одобрение его советом директоров компании или другим уполномоченным управляющим органом (например, общим собранием акционеров или генеральным директором). Однако само по себе такое одобрение не позволяет признать резерв (п. 75 МСФО (IAS) 37), необходимо соблюдение второго условия, которое рассмотрено ниже. Одобрение уполномоченным органом (п. 76 МСФО (IAS) 37) может привести к признанию резерва в том случае, если выполнение второго условия произошло до или одновременно с таким одобрением.
Не должно вести к созданию резерва также одобрение плана реструктуризации после отчетной даты, так как данное событие не является корректирующим.
В таком случае если событие является существенным для пользователей отчетности, то оно должно быть раскрыто в примечаниях согласно МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода».
Условие 2. Смысл наличия свидетельства начала выполнения плана реструктуризации или создания обоснованных ожиданий его реализации заключается в следующем.
Компания на отчетную дату должна продемонстрировать (в стандарте используется фраза «сформировать обоснованные ожидания») тем сторонам, которые затронуты реструктуризацией, что данная реструктуризация будет осуществлена при любых обстоятельствах и у компании нет возможности от нее отказаться, например, если менеджмент изменит свое решение. Компания может это продемонстрировать либо какими-то конкретными «вещественными» действиями, например начать демонтаж оборудования, продажу активов, либо публично объявив о своих намерениях
При этом публичное объявление плана реструктуризации не ведет автоматически к признанию резерва, оно должно быть достаточно подробным и изложено таким образом, чтобы сформировать те самые «обоснованные ожидания». Затронутыми сторонами при реструктуризации обычно выступают покупатели, поставщики, арендаторы и арендодатели, непосредственно работники компании.
При анализе необходимости признания резерва на реструктуризацию необходимо принимать во внимание все связанные с реструктуризацией факты и обстоятельства и не руководствоваться только одним отдельно взятым правилом или условием. Разъяснения, которые есть в стандарте, направлены прежде всего на соблюдение общего правила признания резервов, согласно которому признаются только обязательства, явившиеся результатом прошлых событий и которые не зависят от будущих действий компании.
Пересмотр резерва на реструктуризацию производится на конец каждого отчетного периода с учетом текущей наилучшей расчетной оценки как пересмотр всех прочих резервов в соответствии с пунктами 59 и 60 МСФО (IAS) 37.
Срок реализации программы реструктуризации
При создании резерва во внимание необходимо принимать также предполагаемые сроки реализации программы реструктуризации. МСФО (IAS) 37 (п. 74) требует, чтобы начало и завершение плана реструктуризации были предусмотрены в как можно более ранние сроки. Необходимость в ранних сроках вызвана опасением в отношении того, что чем дольше срок, тем более вероятно внесение в план реструктуризации значительных изменений. В данном вопросе стандарт опять оставляет поле для вынесения профессионального суждения в отношении того, какие сроки реализации программы будут являться «как можно более ранними».
На практике редко встречаются программы реструктуризации, содержащие достаточное количество детальной информации о событиях, отстоящих от отчетной даты более чем на год. Чаще всего долгосрочные программы реструктуризации разбиты на этапы или фазы, в этом случае разумным подходом будет отдельно анализировать каждую фазу на предмет того, начата ли на отчетную дату реструктуризация по данной фазе или сформированы обоснованные ожидания ее реализации.
В некоторых случаях данное требование может привести к тому, что затраты, относящиеся к одной программе реструктуризации, будут признаны в разных отчетных периодах – в соответствии с тем, в какой момент появляется достаточная уверенность, что очередной этап программы будет реализован. В этом случае логично, что данный факт должен быть раскрыт в примечаниях к отчетности.
Пример
Компания «А» владеет двумя сетями магазинов – «Б» и «В». Дата окончания отчетного периода – 31 декабря 2014 года. 10 декабря 2014 года компания «А» объявила, что начинает программу реструктуризации. Было объявлено, что в 2014 году будет реструктурирована сеть «Б» – закрыты семь магазинов в городе «Г» (были названы конкретные адреса магазинов, сотрудники и арендодатели данных магазинов были оповещены о закрытии магазинов в ту же дату), а в 2015 году будет реструктурирована сеть «В» – закрыты около 15 процентов магазинов по всей стране.
В данной ситуации очевидно, что реструктуризация сети «В» хотя и была объявлена до отчетной даты, но из-за большого удаления по времени не содержит достаточных деталей, чтобы сформировать обоснованные ожидания у сотрудников и арендодателей. Таким образом, резерв на реструктуризацию должен быть начислен только по сети «Б».
Какие затраты нужно включать в резерв на реструктуризацию
Согласно пунктам 80 и 81 МСФО (IAS) 37, затраты, подлежащие включению в резерв на реструктуризацию, должны быть прямыми затратами реструктуризации, то есть:
- должны быть вызваны непосредственно реструктуризацией;
- не должны быть связаны с продолжающейся деятельностью предприятия;
- должны являться обязательствами на конец отчетного периода.
При этом на практике возможны ситуации, когда не все прямые затраты реструктуризации подлежат включению в резерв, так как условия признания резерва могут быть выполнены только для какой-то конкретной части затрат.
Кроме того, согласно пункту 45 МСФО (IAS) 37, резерв следует признавать, учитывая влияние фактора времени, если такое влияние существенно. На практике это означает необходимость дисконтировать величину будущих затрат, если выбытие денежных средств планируется на дату, значительно удаленную от текущей отчетной. Разница между приведенной (продисконтированной) стоимостью и фактической величиной будущих денежных выбытий должна быть признана как финансовые расходы в течение времени до денежной выплаты.
В отношении затрат, которые связаны с реструктуризацией, но не подлежат включению в резерв по реструктуризации, действуют те же принципы признания, что и для аналогичных затрат, не связанных с реструктуризацией.
Основные типичные виды затрат, связанных с реструктуризацией, представлены в таблице.
Таблица. Типичные затраты, связанные с реструктуризацией
| Затраты по статьям | Включаются в резерв на реструктуризацию | Не включаются в резерв на реструктуризацию |
|---|---|---|
| Сотрудники компании |
Выходные пособия при увольнении, не связанные с
Обратите внимание!Учет затрат по выходным пособиям регулируется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», к которому следует обращаться в случае, если такие затраты возникают в результате реструктуризации. Концепция признания затрат по выходным пособиям у обоих стандартов одинаковая.  | Оплата труда персонала до начала реструктуризации |
| Затраты на оплату труда, связанного с демонтажом оборудования, дальнейшее использование которого не предполагается | Поощрительные выплаты, связанные с продолжающейся деятельностью сотрудника (например, бонус за переезд) | |
| Переобучение и перемещение сотрудников, продолжающих работать в компании | ||
| Затраты на подбор и обучение нового персонала | ||
| Аренда |
Наименьшая величина из: • арендных платежей по неразрывному договору аренды после начала реструктуризации; • штрафа за досрочное расторжение договора аренды | Арендные платежи по закрываемым позициям до начала реструктуризации |
| Арендные платежи по новым позициям до даты начала производства | ||
| Оборудование и материалы | Затраты на демонтаж оборудования на закрываемых позициях при условии, что данное оборудование более не будет использоваться в работе | Затраты на демонтаж и перемещение оборудования, материалов и запасов с закрываемых позиций на позиции, продолжающие работать |
| Обесценение основных средств (обесценение должно быть учтено в соответствии с МСФО (IAS) 36 ) | ||
| Доходы от ожидаемого выбытия активов | ||
| Прочее | Затраты на консультации по вопросам работы компании после реструктуризации | |
| Идентифицируемые будущие операционные убытки до начала реструктуризации | ||
| Инвестиции в новые системы и сбытовые сети |
Следует также отметить, что стандарт не рассматривает вопрос о том, где должен отражаться «дебет» созданного резерва.
На практике вариантов два: или единомоментно признать затраты в отчете о прибылях и убытках, или капитализировать в себестоимость основных средств.
Компания в конкретном случае должна проанализировать состав затрат, входящих в резерв, и по каждому виду затрат вынести суждение о правильном отражении «дебета».
В случае резерва на реструктуризацию чаще всего затраты подлежат единомоментному признанию в отчете о прибылях и убытках.
Приведем пример расчета резерва на реструктуризацию.
Пример
Компания «А» планирует реструктурировать свою деятельность – 1 февраля 2015 года закрыть свой завод «Б». Предположим, что на отчетную дату 31 декабря 2014 года условия, необходимые для признания резерва на реструктуризацию, были выполнены – теперь нужно признать резерв на реструктуризацию.
Известны следующие факты:
• до 1 февраля 2015 года завод «Б» будет продолжать работать в обычном режиме, принося компании «А» прибыль;
• на заводе «Б» на 31 декабря 2014 года работают 200 человек, из которых 60 продолжат работать в компании «А», но будут переведены на завод «В», а 140 человек будут уволены. Усредненный среднемесячный заработок одного увольняемого работника составляет 50 000 руб. Усредненный среднемесячный заработок одного работника, продолжающего трудиться в компании «А», составляет 60 000 руб. По условиям законодательства страны, в юрисдикции которой работает компания «А», работодатель обязан выплатить увольняемым сотрудникам три среднемесячных заработка. Сверх этого увольняемым сотрудникам не будет выплачено никаких других компенсаций.
Сотрудники, продолжающие работать в компании, в течение января 2015 года пройдут переобучение у внешнего провайдера, чтобы справляться со своими обязанностями на заводе «В». Стоимость переобучения одного сотрудника составит 10 000 руб. Кроме того, с сотрудниками, продолжающими работать в компании «А», были заключены соглашения о том, что по итогам их работы в I квартале 2015 года и при условии, что они останутся сотрудниками компании «А» на 31 марта 2015 года, им будет выплачен дополнительный бонус в размере 30 000 руб. на человека;
• компания «А» заключила договор с внешним подрядчиком на переезд на новое место работы сотрудников, остающихся работать в компании. Стоимость переезда одного человека составляет 40 000 руб. На 31 декабря 2014 года 20 человек были перевезены на новое место и начали работу на заводе «В»;
• помещения, в которых находится завод «Б», компания «А» арендует. По условиям договора, ежемесячная ставка аренды составляет 1 000 000 руб., арендный платеж выплачивается последнего числа месяца аренды, договор аренды заканчивается 31 декабря 2015 года, а штраф за досрочное расторжение договора аренды равен 3 000 000 руб.;
• оборудование, используемое на заводе «Б», планируется продать по цене 20 000 000 руб. Цена была определена независимым оценщиком. Балансовая стоимость данного оборудования составляет 13 000 000 руб.;
• ставка (до учета налогообложения), отражающая текущие представления рынка о временной стоимости денег, и риски, характерные для данного конкретного обязательства, составляет 10 процентов. Влияние фактора времени существенно только для будущих ежемесячных платежей по аренде.
Решение будет следующим.
В отчетности за 2014 год должны быть отражены:
1. Резерв на реструктуризацию на 31 декабря 2014 года в сумме 24 000 000 руб., в том числе:
• штраф за досрочное расторжение договора аренды помещения завода «Б» в размере 3 000 000 руб. (сравниваем приведенную на отчетную дату стоимость платежей по аренде за периоды февраль – декабрь 2015 года в сумме 10 408 399 руб. и величину штрафа за досрочное расторжение договора аренды в сумме 3 000 000 руб. Наименьшей в данном случае будут величина штрафа, ее и признаем в составе резерва);
• выходные пособия увольняемым сотрудникам в сумме 21 000 000 руб. (140 чел. x 50 000 руб. x 3 мес.).
2. В составе отчета о прибылях и убытках затраты на фактически проведенный в 2014 году переезд в размере 800 000 руб. (20 чел. x 40 000 руб.).
Оборудование, используемое на заводе «Б», должно быть протестировано на обесценение (в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов») и на принадлежность к долгосрочным активам, предназначенным для продажи (согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).
В отчетности за 2015 год должны быть отражены:
• расходы на переобучение персонала в размере 60 000 руб. (60 чел. x 10 000 руб.);
• арендная плата за январь за помещения завода «Б» в размере 1 000 000 руб.;
• оплата труда персонала за январь в сумме 10 600 000 руб. (140 чел. x 50 000 руб. + 60 чел. x 60 000 руб.);
• дополнительный бонус переехавшим сотрудникам в размере 1 800 000 руб.(60 чел. x 30 000 руб.);
• затраты на фактически проведенный в 2015 году переезд в сумме 1 600 000 руб. (40 чел. x 40 000 руб.);
• финансовый результат от продажи оборудования завода «Б».
Заключение
Рано или поздно вопрос о признании резерва на реструктуризацию может встать перед любой компанией, которая заинтересована в улучшении и изменении своего бизнеса или его части. Если такой вопрос появляется, то, прежде всего, необходимо помнить о том, что резерв – это «существующее обязательство» предприятия. И только в том случае, если компания по собственному желанию не может отказаться от его исполнения, такое обязательство должно быть признано как резерв. Это убережет от признания будущих операционных убытков, что запрещено МСФО (IAS) 37.
